Определение понятия "застройщик" содержит ч. 16 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ, в соответствии с которой застройщик - это физическое или юридическое лицо (по договорам долевого участия - только юридическое), обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке (по праву собственности, договору аренды и пр.) строительство, реконструкцию, капитальный ремонт, снос объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта.
В этой статье мы рассмотрим нюансы бухгалтерского учета застройщиков, которые привлекают денежные средства дольщиков по договорам долевого участия. Ранее мы также разбирали все аспекты бухгалтерского учета в религиозных организациях и благотворительных фондах.
Бухгалтерский учет застройщика и договоры долевого участия (ДДУ). Деньги на счетах эскроу
В соответствии с ч. 2 ст. 1 Закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ привлечение денежных средств граждан, связанное с возникающим у них правом собственности на помещения в многоквартирных домах и иных объектах недвижимости, которые на момент привлечения таких денежных средств граждан не введены в эксплуатацию, допускается, в-основном, только при условии заключения договора участия в долевом строительстве.Однако деньги от участников долевого строительства застройщик не сможет получить на свой расчетный счет – они попадут на эскроу-счета, открытые банком для дольщиков.
Застройщик в ходе строительства вправе получать от банка сведения по такому счету. Получается, что весь период стройки застройщик не может пользоваться деньгами с указанных счетов. Он получит долевые средства лишь в течение 10 рабочих дней с даты представления уполномоченному банку разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома или иного объекта недвижимости или сведений о размещении в единой информационной системе жилищного строительства этой информации.
В этот же срок, если это предусмотрено кредитным договором (договором займа), деньги со счетов эскроу могут быть направлены на оплату кредитных (заемных) обязательств застройщика (ч. 6 ст. 15.5 Закона N 214-ФЗ).
Поэтому каждому застройщику важно понимать, что денежные средства, поступающие от дольщиков на счета эскроу, не соответствуют понятию актива и не удовлетворяют критериям признания актива. При этом они могут квалифицироваться как полученное обеспечение будущего платежа.
Для бухгалтерского учета денежных средств дольщиков на счетах эскроу можно использовать забалансовый счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" (Письмо Минфина России от 11.11.2019 N 03-11-06/2/86786).
Застройщик и ФСБУ 5/2019
В силу п. 3 ФСБУ 5/2019 запасами считаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации либо используемые в течение периода не более 12 месяцев.Запасами, в частности, являются:
- инструменты, инвентарь, специальная одежда, специальная оснастка (специальные приспособления, специальные инструменты, специальное оборудование), тара и другие аналогичные объекты, используемые при производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг, за исключением случаев, когда указанные объекты считаются для целей бухгалтерского учета основными средствами.
В соответствии с п. 4 ФСБУ 6/2020 актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
- имеет материально-вещественную форму;
- предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности;
- предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
- способен приносить организации экономические выгоды в будущем.
Получается, что, если строительство осуществляется застройщиком для продажи или по ДДУ, бухгалтер учтет расходы на стройку и, в последствии, готовые помещения, предназначенные для продажи, в качестве запасов.
Однако, если застройщик строит недвижимость для себя, чтобы впоследствии учесть ее в качестве основного средства, расходы на строительство нужно относить к капвложениям и учитывать в составе внеоборотных активов (подп. "а" п. 3 ФСБУ 5/2019).
Учет расходов на строительство
Застройщик может вести учет затрат на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" или 20 «Основное производство». Но при этом согласно ФСБУ 5/2019 учитывать их в разделе бухгалтерского баланса "Оборотные активы", если построенные помещения будет передавать дольщикам или покупателям.По вопросу бухгалтерского учета затрат на строительство застройщика существует две позиции:
- показывать расходы на строительство в качестве целевого финансирования;
- отражать их в качестве себестоимости с отнесением на финансовые результаты. Данная позиция связана с тем, что сумма, перечисленная организацией застройщику, рассматривается в качестве предоплаты по договору Пленумом ВАС РФ. По мнению которого договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, квалифицируются как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи, право собственности на которую переходит к покупателю с момента регистрации права собственности на эту недвижимость (п. п. 4, 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54 "О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем").
Как поступить бухгалтеру в такой ситуации? Выбрать самому порядок учета расходов на строительство и закрепить его в учетной политике.
Мы придерживаемся учета по первой позиции, так как она более распространена среди застройщиков и способствует сближению бухгалтерского учета и налогообложения – учет расходов на строительство в качестве целевых с использованием счетов 76 и 86 «Целевое финансирование». Однако в любом случае застройщик остатки по этим счетам должен отразить в бухгалтерском балансе в составе кредиторской задолженности - долгосрочной или краткосрочной (Письмо Минфина России от 08.05.2014 N 07-01-12/21775).
Кстати, по любым вопросам, связанным с бухгалтерской отчетностью застройщиков, мы готовы проконсультировать вас на наших семинарах по последним законодательным изменениям в строительной сфере.
Налоговый учет у застройщиков
К средствам целевого финансирования приравниваются средства:- дольщиков или инвесторов, аккумулированные на счетах организации-застройщика;
- участников долевого строительства, размещенные на счетах эскроу в соответствии с Законом N 214-ФЗ.
Расходы организации-застройщика, которые должны быть в дальнейшем возмещены за счет указанных средств, учитываются раздельно как произведенные в рамках целевого финансирования. Использованием по целевому назначению этих средств признается возмещение ими расходов застройщика в связи со строительством (созданием) многоквартирных домов или иных объектов недвижимости, предусмотренных договором участия в долевом строительстве. Данный вывод следует из подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Соответственно, расходы, понесенные организацией-застройщиком в ходе строительства объекта недвижимости, также не учитываются для целей налогообложения прибыли на основании п. 17 ст. 270 НК РФ.
Обязательные условия, для того чтобы средства со счетов эскроу не считать в налоговой базе, - деньги нужно использовать по целевому назначению и вести раздельный учет доходов и расходов (Письмо Минфина России от 23.11.2020 N 03-11-10/101807).
Нужно ли застройщику составлять лист 07 "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования"?
Да, если он не совмещает функции генподрядчика и строит для инвесторов или дольщиков (хотя в части последней ситуации официальных разъяснений по данному вопросу пока нет).
Обложение НДС услуг застройщика
Услуги застройщика по договорам долевого участия (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения) не облагаются НДС согласно подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ.Налог возникает лишь в случае, если застройщик строит нежилые помещения, которые:
- не входят в состав общего имущества многоквартирного дома;
- предназначены для использования в производстве товаров, при выполнении работ, оказании услуг.
Методом исключения определим ситуацию, когда застройщик строит нежилые помещения, которые передаются дольщикам для личного пользования, а не для бизнеса (например, машино-места). В этом случае услуги застройщика НДС также не облагаются (Письмо Минфина России от 29.11.2022 № 03-07-07/116571).
Кроме того, доказать освобождение от уплаты НДС в части построенных объектов по договорам долевого участия, которые не предназначены для проживания, можно попытаться в суде. Показательными в этом вопросе являются Определения ВС РФ от 03.02.2021 N 308-ЭС20-19767 по делу N А53-23398/2019, от 06.04.2017 N 308-КГ17-2206 по делу N А32-22883/2015, от 21.09.2016 N 302-КГ16-11410 (приведено в п. 10 Обзора судебной практики, опубликованном в Письме ФНС России от 23.12.2016 N СА-4-7/24825@).
Бухгалтерский учет застройщиков и Закон 214-ФЗ. Раскрытие бухгалтерской отчетности
Согласно ч. 4 ст. 23.3 Закона N 214-ФЗ застройщик обязан размещать в ЕИЖС информацию, предусмотренную Законом N 214-ФЗ, а также правоустанавливающие документы на земельный участок, на котором осуществляется строительство, в единой информационной системе жилищного строительства (далее - система).В частности, застройщик, привлекающий денежные средства участников долевого строительства, обязан раскрывать (ч. 2 ст. 3.1 Закона N 214-ФЗ) бухгалтерскую отчетность застройщика и аудиторское заключение в соответствии с ч. 5 ст. 3 Закона N 214-ФЗ.
Кроме того, застройщик, среди прочего, раскрывает:
- промежуточную бухгалтерскую (финансовую) отчетность в срок не позднее 30 календарных дней после окончания соответствующего промежуточного отчетного периода;
- годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность и аудиторское заключение в срок не позднее 120 календарных дней после окончания соответствующего отчетного года (ч. 5 ст. 3, п. 7 ч. 2 ст. 3.1 Закона N 214-ФЗ).
А в Письме Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18 говорится о том, какую информацию должен раскрывать застройщик по договорам долевого строительства в своей бухгалтерской отчётности. Так раскрытию подлежит информация:
- об обязательствах участников договора по внесению денежных средств с выделением не внесенных в срок платежей;
- об обязательствах застройщика перед участниками договора по передаче прав на объект строительства после получения разрешения на ввод его в эксплуатацию;
- об обязательствах застройщика перед участниками договора, возникающих в случае, если объект построен с отступлениями от условий договора, приведшими к ухудшению качества объекта, или с иными недостатками, а также по возврату денежных средств и уплаты процентов в случае существенного нарушения требований к качеству объекта долевого строительства;
- о задолженности по кредитам и займам, привлеченным для долевого строительства;
- об активах застройщика, находящихся в залоге в обеспечение исполнения обязательств по договору залогом;
- о задолженности участников договора по оплате квартир после завершения долевого строительства и признания застройщиком выручки от продажи квартир.
Почему застройщикам важно вести корректный бухгалтерский учет. Ответственность
Как мы уже писали ранее, бухгалтерская отчетность застройщиков подлежит обязательному аудиту. А это значит, что в случае существенных ошибок в бухгалтерском учете, которые приведут к искажению бухгалтерской отчётности застройщика, аудиторы не выдадут ему положительное безоговорочное аудиторское заключение.Данное обстоятельство может повлиять на возможность привлечения долевых и инвестиционных средств, так как наличие и публикация аудиторского заключения являются обязательными условиями для деятельности застройщиков, работающих с ДДУ (Закон 214-ФЗ).
Кроме того, директора, главбуха и саму организацию застройщика могут оштрафовать.
Так статьей 120 НК РФ установлена ответственность за систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений, а также за отсутствие первичных документов или регистров бухгалтерского учета:
- если эти деяния совершены в течение одного налогового периода - взимается штраф в размере 10 000 руб. (п. 1 ст. 120 НК РФ);
- если эти деяния совершены в течение более одного налогового периода - взимается штраф в размере 30 000 руб. (п. 2 ст. 120 НК РФ);
- если эти деяния повлекли занижение налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов) - взимается штраф в размере 20% от суммы неуплаченного налога (страховых взносов), но не менее 40 000 руб. (п. 3 ст. 120 НК РФ).
Статьей 15.11 КоАП РФ установлена ответственность для должностных лиц организации в виде штрафа в размере от 5 000 до 10 000 руб. за грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской отчетности. Правонарушение, совершенное повторно, влечет наложение штрафа в размере от 10 000 до 20 000 руб. или дисквалификацию на срок от одного года до двух лет.
