Организации, перешедшие на УСН, часто на семинарах задают вопрос: а что делать с доходами и расходами, если фирма переходит на УСН с общего режима? На семинаре «УСН: порядок исчисления налогов, изменения в законодательстве, спорные ситуации», проводимом «Академией успешного бизнеса», Митюкова Эльвира Сайфулловна, к.э.н., генеральный директор компании-организатора, подробно остановилась на данном вопросе и в своей лекции рассказала, как учесть доходы и расходы в переходный период, а также особое внимание уделила НДС.
При переходе с общего режима налогообложения на УСН налогоплательщикам необходимо сформировать налоговую базу переходного периода на 1 января года начала применения данного спецрежима. Правила перехода обозначены в ст. 346.25 Налогового кодекса РФ.
Эльвира Сайфулловна предложила на Примерах рассмотреть порядок учета доходов и расходов при переходе на УСН с общего режима налогообложения.
Правила, применяемые при налоговом учете доходов
Если организация в период применения общего режима получила предоплату по договорам, исполнение которых планируется после перехода на УСН, то такие денежные средства должны быть включены в налоговую базу по единому налогу (подп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).
По правилам признания доходов при методе начисления доход от реализации считается полученным на дату реализации товаров (работ, услуг), определяемую в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (п. 3 ст. 271 НК РФ). Поэтому плательщики налога на прибыль, использующие данный метод, не включают предоплату (авансы) в момент их фактического получения в состав доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Но так как при применении УСН используется кассовый метод, при котором факт исполнения договора не имеет значения, датой получения доходов признается день фактического поступления денежных средств на расчетный счет либо в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Следовательно, налогоплательщику, переходящему на УСН, необходимо выявить суммы авансовых платежей по неисполненным договорам и учесть их в составе доходов при исчислении единого налога за I квартал календарного года, в котором он перешел на «упрощенку».
Пример
В декабре ООО «Статус», применявшее общий режим налогообложения, получило в качестве предоплаты 70 000 руб. С 1 января ООО перешло на УСН и в апреле отгрузило товар в счет полученного ранее аванса. Следовательно, сумма предоплаты включается в налоговую базу по единому налогу за I квартал.
А как же быть с суммой НДС? Ведь при получении предоплаты товара у организации в силу подп. 1 п. 1 ст. 146, подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ возникает момент определения базы по НДС в отношении операции по реализации товара, за который получена предоплата. Налоговая база определяется исходя из суммы полученной предоплаты (с учетом НДС). НДС с полученной предоплаты исчисляется по расчетной ставке 20/120 (абз. 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ).
В соответствии с правилами, установленными гл. 21 НК РФ, суммы НДС, исчисленные с полученной предоплаты товаров, подлежат вычетам с даты отгрузки соответствующих товаров (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
Организация переходит на «упрощенку», в связи с чем с этого момента в силу п. 2 ст. 346.11 НК РФ она не признается плательщиком НДС. Следовательно, при поставках товара, производимых начиная с применения спецрежима, НДС не начисляется и права на вышеуказанный налоговый вычет у организации не возникает.
Затем была рассмотрена ситуация, когда налогоплательщик при применении общего режима включил в состав доходов при исчислении налога на прибыль суммы еще не полученных денежных средств. В этом случае при получении этих сумм после перехода на УСН в налоговую базу по единому налогу они не включаются (подп. 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).
Иными словами, если организация до перехода на УСН отгрузила товар (оказала услуги) и учла его в выручке для целей налогообложения налогом на прибыль, а денежные средства поступили уже при «упрощенке», то в налоговую базу по единому налогу они не включаются. Следовательно, в период применения УСН налогоплательщику необходимо внимательно контролировать свои поступления с тем, чтобы случайно не включить в налоговую базу по единому налогу те из них, которые уже были учтены в качестве дохода для целей исчисления налога на прибыль.
Пример
В ноябре ООО «Статус», применявшее общий режим налогообложения, отгрузило товар на сумму 120 000 руб. Выручку от реализации организация включила в состав доходов для целей налогообложения прибыли. В соответствии с условиями заключенного договора оплата будет произведена в несколько этапов: в декабре — 60 000 руб. и в январе — 60 000 руб.
С 1 января ООО «Статус» перешло на УСН, следовательно, платеж, поступивший в январе в сумме 60 000 руб., не будет учитываться в качестве дохода при исчислении единого налога.
ПРАВИЛА, ПРИМЕНЯЕМЫЕ ПРИ НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ РАСХОДОВ
Если организация-налогоплательщик после перехода на УСН произвела расходы, оплаченные в период применения общего режима, то их следует учесть при исчислении единого налога на дату их осуществления. Если же такие расходы были оплачены после перехода организации на УСН, то они признаются на дату оплаты (подп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).
Расходы признаются именно на дату их осуществления, независимо от даты оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).
НаПример, расходы на сырье и материалы признаются только на дату передачи их в производство при условии, что соответствующая часть товаров произведена (п. 2 ст. 272 НК РФ), а расходы на ремонт основных средств – в отчетном периоде, когда он был произведен (п. 5 ст. 272 НК РФ) и т. д.
Поэтому налогоплательщику в переходный период необходимо выявить оплаченные, но не учтенные в соответствии с правилами главы 25 НК РФ расходы, с тем, чтобы вычитать их из налоговой базы по единому налогу в том отчетном периоде, когда они будут реально осуществлены.
Пример
ООО «Комфорт» оплатило услуги по ремонту оборудования авансом в сумме 80 000 руб. С 1 января ООО «Комфорт» перешло на УСН (объект «доходы минус расходы»). Акт выполненных работ по ремонту оборудования был подписан 20 января.
Следовательно, расход в сумме 40 000 руб. должен быть учтен при исчислении налоговой базы по единому налогу в I квартале.
Если расходы были осуществлены (т.е. учтены для целей налогообложения) в период применения общего режима, а денежные средства фактически оплачены после перехода на УСН, то в состав расходов при исчислении единого налога они не включаются (подп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).
Во избежание двойного учета расходов налогоплательщику при переходе на УСН необходимо выявить перечень затрат, уже учтенных для целей налогообложения прибыли, но реально им не оплаченных. Такие расходы не уменьшают налоговую базу при применении УСН
.Пример
ООО «Комфорт» в декабре была начислена арендная плата за автомобиль, сумма арендной платы в сумме 20 000 руб. учтена Обществом в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. С 1 января ООО «Комфорт» перешло на УСН (объект «доходы минус расходы»). В январе обществом была оплачена задолженность по аренде.
Следовательно, расход в сумме 20 000 руб. не может быть учтен при исчислении налоговой базы по единому налогу.
Также была рассмотрена ситуация, когда товары были оприходованы и оплачены на общем режиме, а реализованы после перехода на «упрощенку».
В этом случае стоимость товаров учитывается в составе расходов при расчете единого налога, однако суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету, с 2006 г. подлежат восстановлению при переходе торговой организации на специальные налоговые режимы.
По товарам (работам, услугам), не использованным до перехода, НДС восстанавливается в полном размере. По основным средствам и нематериальным активам — пропорционально остаточной (балансовой) стоимости. Пунктом 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что они учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 Кодекса.
Ответив на вопрос аудитории по поводу переходного периода с общего режима на УСН, Эльвира Сайфулловна напомнила слушателям, что возможна и обратная ситуация, когда мы с «упрощенки» переходим на общий режим.
Для каждого спецрежима в Налоговом кодексе РФ установлены ограничения. В случае их несоблюдения организация переходит на общий режим налогообложения. Условия обязательного перехода с УСН перечислены в п. 4 ст. 346.16 НК РФ.
Так как же рассчитать налог на прибыль и НДС в переходный период? Что следует учесть и как определить остаточную стоимость основных средств?
Налог на прибыль
В соответствии с п. 2 ст. 346.25 НК РФ «Организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений выполняют следующие правила:
- признается в составе доходов погашение задолженности (оплата) налогоплательщику за поставленные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), переданные имущественные права;
- признается в составе расходов погашение задолженности (оплата) налогоплательщиком за полученные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), имущественные права.
Указанные в подп. 1 и 2 настоящего пункта доходы и расходы признаются на дату перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений».
В настоящее время в данную статью внесены изменения. В новой редакции фраза «погашение задолженности» заменена на «доходы в сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг)» и «расходы на приобретение в период применения УСН товаров (работ, услуг), т.е. можно учитывать их частичную оплату.
Подробно остановимся на порядке учета доходов и расходов при переходе с УСН на общий режим налогообложения.
Доходы при переходе с УСН на общий режим налогообложения
На практике возможно несколько вариантов.
Первый вариант — если отгрузка товаров (работ, услуг) произведена при УСН, а оплачена при общей системе налогообложения.
В данном случае полученные денежные средства (погашенную дебиторскую задолженность) следует признать доходом и включить в налоговую базу по налогу на прибыль. В связи с тем, что организация переходит на общий режим налогообложения, то она действует в соответствии с главой 25 НК РФ. При методе начислений доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. Следовательно, организация, ранее применявшая УСН, при переходе на уплату налога на прибыль обязана сумму дебиторской задолженности за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги) отразить в составе доходов от реализации на дату перехода в первом отчетном (налоговом) периоде применения общей системы налогообложения независимо от времени погашения задолженности.
Пример
ООО «АГАТ», применявшее упрощенную систему налогообложения, из-за превышения лимита по доходам перешло на общий режим налогообложения с 1 апреля В феврале им были реализованы товары на сумму 150 000 руб.
На момент перехода на общий режим покупатель за товар не рассчитался, а деньги поступили только в мае Когда следует учесть доходы от реализации? Стоимость реализованных, но не оплаченных товаров в сумме 150 000 руб. необходимо признать в доходах 1 апреля , в день перехода на общий режим.
Что касается уплаты НДС в данном случае, то Митюкова Э.С. указала, что начислять его не надо, так как реализация произошла при УСН, когда организация не являлась плательщиком НДС.
Второй вариант — когда оплата произведена при УСН (получена предоплата), а отгрузка товара (работ, услуг) происходит уже при общей системе налогообложения. В этом случае данные суммы на налогооблагаемую базу по налогу на прибыль не влияют, так как доходы были учтены при расчете единого налога.
Также в этом случае организация должна начислить НДС и уплатить его в бюджет. Это связано с тем, что на момент отгрузки организация перешла на общий режим, а в соответствии со ст. 146 Налогового кодекса РФ реализация товаров (работ, услуг) является объектом налогообложения по НДС.
Пример
ООО «АГАТ», применявшее упрощенную систему налогообложения, из-за превышения лимита по доходам перешло на общий режим налогообложения с 1 апреля В феврале был получен аванс в размере 150 000 руб., а реализация товара произведена в мае.
Когда следует учесть доходы от реализации? В момент получения денежных средств, то есть в феврале , Обществу нужно учесть 150 000 руб. в доходах, облагаемых единым налогом при УСН (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). При общем режиме авансы, полученные от покупателей до перехода, в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются. Не возникнет дохода и при отгрузке товаров, так как оплата уже учтена при упрощенной системе.
Однако организация обязана начислить НДС и уплатить его в бюджет, а также выдать покупателю счет-фактуру.
Расходы при переходе с УСН на общий режим налогообложения
Порядок учета расходов при переходе на общий режим налогообложения определен в п. 2 ст. 346.25 НК РФ. Однако на практике у налогоплательщиков возникает много вопросов.
Так, если организация на дату перехода на общий режим имеет задолженность по заработной плате и взносам на обязательное пенсионное страхование, то учитывать или нет данные расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль, зависит от того, какой режим налогообложения использовал налогоплательщик при применении УСН.
Так, в случае если организация применяла объект налогообложения «доходы», то расходы по заработной плате и взносам при налогообложении прибыли не учитываются.
Другой распространенной проблемой является ситуация, когда акт выполненных работ (услуг) подписан, но сами услуги до перехода на общую систему налогообложения не оплачены. В этом случае также все зависит от объекта налогообложения при применении УСН. Налогоплательщики, которые применяли объект «доходы минус расходы», могут учитывать вышеуказанные расходы на дату перехода на общую систему налогообложения в первый отчетный (налоговый) период по налогу на прибыль.
А вот налогоплательщики с объектом «доходы» в силу позиции Минфина при переходе на общий режим налогообложения не могут учитывать кредиторскую задолженность при расчете налога на прибыль. Пунктом 2 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ установлены особенности исчисления налоговой базы при переходе налогоплательщиков с упрощенной системы налогообложения на уплату налога на прибыль организацией с использованием метода начислений. Указанные организации выполняют следующие процедуры:
- признают в составе доходов погашение задолженности (оплату) за полученные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), переданные имущественные права;
- признают в составе расходов погашение задолженности (оплату) за полученные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), переданные имущественные права.
Вышеназванные доходы и расходы признаются на дату перехода налогоплательщика на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.
При этом следует иметь в виду, что налогоплательщики, применявшие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде «доходов», не вправе учитывать в целях налогообложения при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходы в виде погашения задолженности (оплату) за полученные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги) переданные имущественные права, в том числе по процентам, начисленным по долговым обязательствам в период применения вышеназванного специального налогового режима.
А вот сумма НДС включается в стоимость данных услуг, так как приобретенные услуги использовались организацией в период применения упрощенной системы налогообложения для осуществления операций, не облагаемых НДС, и не включались в расходы при исчислении единого налога (так как не было оплаты).
Учитывая изложенное, задолженность по оплате услуг, приобретенных в период применения УСН, в стоимости которых учитываются суммы НДС, включаются в расходы при исчислении налога на прибыль в порядке, предусмотренном главой 25 Налогового кодекса РФ.
Переход с УСН на общий режим. Как исчислить НДС
Если организация, работающая на упрощенной системе налогообложения, потеряла право на ее применение, то, как сказано в п. 4 ст. 346.13 НК РФ, «при переходе на общий режим в связи с утратой права на применение «упрощенки» суммы налогов исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций.
Однако налогоплательщики не только начисляют НДС, но и имеют право на налоговые вычеты. Суммы НДС по товарам и материалам, приобретенным в период применения «упрощенки», принимаются к вычету в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ. При этом сумма НДС до перехода на общий режим налогообложения не включена в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы при применении УСН, и все требования ст. 171 и 172 выполнены. Вычету подлежат в соответствии с п. 2 ст. 171 Кодекса суммы налога, предъявленные налогоплательщику НДС и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса.
Суммы НДС, предъявленные продавцами по приобретенным; для перепродажи товарам и материальным ресурсам, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), которые до перехода налогоплательщика на общий режим налогообложения не были отнесены к расходам, налоговую базу при применении упрощенной системы налогообложения, подлежат вычету после перехода на общий режим в порядке, предусмотренном ст. 171 и 172 Кодекса, начиная с первого налогового периода».
Эльвира Сайфулловна пояснила слушателям, как поступить в том случае, если на момент перехода с «упрощенки» на общий режим у организации остался товар, купленный для перепродажи, оприходованный при «упрощенке», но реализованный и оплаченный уже на общей системе налогообложения. В этом случае стоимость товаров учитывается в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а сумма НДС принимается к вычету.
Пример
ООО «Стандарт» применяет УСН. В сентябре Общество потеряло право на применение «упрощенки», так как превысило допустимый предел доходов. Следовательно, с 1 июля ООО «Стандарт» является плательщиком НДС. В период применения УСН организация приобрела товар на сумму 1 500 000 руб., в том числе НДС, который не был реализован. После перехода на общий режим товар был реализован, и, следовательно, сумму «входного» НДС Общество может принять к вычету на основании счета-фактуры.
А как быть с суммой НДС по основным средствам, в том случае если ОС приобретено в период применения УСН, а введено в эксплуатацию уже на общем режиме? В этом случае НДС к вычету принимается в момент ввода ОС в эксплуатацию
В то же время сумма НДС по приобретенным основным средствам, введенным в эксплуатацию в период применения УСН, но в дальнейшем используемым в операциях по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению НДС, к вычету не принимаются, так как их первоначальная стоимость сформирована с учетом налога на добавленную стоимость.
В период применения УСН налогоплательщики освобождены от уплаты НДС и при реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры не выставляют. В п. 3 ст. 169 НК РФ сказано, что составлять счета-фактуры, вести журналы полученных и выставленных счетов-фактур, а также книгу покупок и книгу продаж обязаны плательщики НДС.
Если организация перешла на общий режим налогообложения в середине или в конце отчетного (налогового) периода, то начислять НДС ей придется с начала соответствующего квартала.
Налоговики считают, что выставлять счета-фактуры начиная с 4 квартала она не имеет права. Данный вывод они связывают со сроком выставления счетов-фактур. Он равен 5 дням с момента отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) (п. 3 ст. 168 НК РФ). Следовательно, организация обязана заплатить НДС за счет собственных средств.
Вывод налоговиков не ясен, так как в налоговом законодательстве не содержится запрета предъявить покупателю НДС к уплате и выставить счет-фактуру, если он не сделал это своевременно.
На практике организации, применяющие УСН, по просьбе своих покупателей могут выставить счет-фактуру. Какие последствия для «упрощенца» могут быть в этом случае?
Организации-плательщики УСН и счета-фактуры
В соответствии с положениями ст. 990 и 1005 Гражданского кодекса РФ в рамках договоров комиссии и агентирования комиссионер или агент обязуется по поручению комитента (принципала) за вознаграждение совершать одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (принципала) или от имени и за счет принципала.
Комиссионеры, осуществляющие продажу товаров от своего имени, должны выставлять счета-фактуры на полную стоимость товаров с выделенной суммой НДС на имя покупателя, а реквизиты этих счетов-фактур передавать комитентам.
Согласно п. 1 ст. 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере) – также дополнительное вознаграждение в размере и порядке, установ
Если «упрощенцем» является комиссионер (агент), то его доходом признается только комиссионное вознаграждение и дополнительная выгода. Деньги, поступившие от заказчика посреднических услуг для исполнения поручения или же от покупателей (поставщиков), предназначенные для комитента, доходом не признаются.
Если комиссионер-«упрощенец» не участвует в расчетах, то выручку он признает на дату поступления вознаграждения от комитента. В противном случае посредник учитывает доход в тот день, когда покупатели или комитент перечислят деньги, из суммы которых он удержит свое вознаграждение. При этом не имеет значения, что отчет комиссионера еще не подписан, ведь «упрощенцы» используют кассовый метод, то есть расходы признаются только после их фактической оплаты. На это указывает п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ.
При определении налоговой базы комитентом, применяющим «упрощенку», с объектом налогообложения «доходы минус расходы», является полная сумма денежных средств, поступивших от покупателя в кассу или на расчетный счет комиссионера (включая сумму вознаграждения комиссионера). Датой получения доходов является дата, когда переданные комиссионером средства поступают на расчетный счет или в кассу комитента.
Если деньги поступают к комитенту за минусом комиссионного вознаграждения, то доход в части вознаграждения дополнительно признается на дату получения отчета комиссионера.
Сумму комиссионного вознаграждения комитент вправе включить в состав расходов, принимаемых при исчислении единого налога на основании подп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Комиссионер (агент) обязан выставлять счета-фактуры:
- покупателю при реализации товаров (работ, услуг), принадлежащих комитенту (принципалу);
- комитенту (принципалу) при закупке товаров (работ, услуг) у продавца по его поручению.
Поскольку посредник применяет упрощенную систему налогообложения и не является плательщиком НДС, то обязанность выставлять счет-фактуру на сумму своего вознаграждения у него отсутствует.
Статья подготовлена по материалам семинара «УСН: порядок исчисления налогов, изменения в законодательстве, спорные ситуации», организатор ООО «Академия успешного бизнеса».
